محمد أبوالريش

Bản ghi

1 بسم االله الرحمن الرحيم الجامعة الا سلامية_غزة كلية التجارة عمادة الدراسات العليا قسم ا دارة الا عمال مدى التزام مدققي الحسابات الخارجيين بدراسة وتقويم نظام الرقابة الداخلية في البنوك التجارية العاملة في فلسطين. ا شراف / الدكتور فارس محمود ا بو معمر ا عداد الطالب/ خالد عمر الكحلوت قدمت هذه الرسالة استكمالا لمتطلب الحصول على درجة الماجستير في ا دارة الا عمال من كلية التجارة بالجامعة الا سلامية_غزة. ١٤٢٤ ھ/ ٢٠٠٤ م. ١

2 بسم االله الرحمن الرحيم قال تعالى: "وقل اعملوا فسيرى االله عملكم ورسوله والمو منون" صدق االله العظيم ٢

3 الا هداء ا لى كل من ساهم في ا نجاز هذا البحث ا لى كل من ملا حب الوطن المقدس قلبه فصدقه وا وفى له. ٣

4 تقدير و شكر الشكر عز وجل على ما ا نعم به علي من نعم كانت خير عون لي في ا نجاز هذا البحث... ثم ا تقدم بالشكرا لىالا ستاذ الدكتورفارسمحمود ا بومعمر عميدكلية التجارةبالجامعة الا سلاميةبغزة لجهده المخلص وتعاونه البناء في الا شراف على هذا في كما كما ا خراجه بشكله الحالي... ا تقدم بالشكر لا عضاء لجنة المناقشة لتفضلهم بقبول مناقشة هذا البحث... البحث وعلى ملاحظاته القيمة التي ساهمت ا شكر كل من تعاون وقدم يد المساعدة في توفير البيانات والمعلومات وا خص بالذكر الزملاء مدققي الحسابات في الضفة الغربية وقطاع غزة... وا المستعان خالدعمر الكحلوت ٤

5 الفهرس رقم الصفحة ٩ ١٠ ١٣ ١٤ ١٥ ١٥ ١٦ ١٦ ١٧ ٢٤ ٢٦ ٣٣ ٥١ ٥٦ ٦٤ ٦٦ ٧٢ ٩٦ ١٠٣ ١٠٥ ١١٧ ١٥٨ ١٦٩ ١٧٦ الموضوع الفصل الا ول: الا طار العام للبحث مقدمة. مشكلة البحث. ا همية البحث ا هداف البحث. فرضيات البحث. منهج البحث. محددات البحث. الدراسات السابقة. الفصل الثاني: الا طار العام لنظام الرقابة الداخلية المبحث الا ول: واقع وتطور البنوك في فلسطين المبحث الثاني:الرقابة الداخلية مدخل نظري المبحث الثالث: الرقابة الداخلية في البنوك التجارية المبحث الرابع: المخاطر والضوابط الرقابية لا نظمة المعلومات البنكية المحو سبة الفصل الثالث: تقييم نظام الرقابة الداخلية من وجهة نظر المدقق الخارجي المبحث الا ول: المسي ولية القانونية للمدقق الخارجي المبحث الثاني: مسي ولية المدقق الخارجي عن فحص نظام الرقابة الداخلية المبحث الثالث: دور المدقق الداخلي في دعم نظام الرقابة الداخلية وعلاقته بالمدقق الخارجي الخارجي الفصل الرابع: الدراسة التطبيقيةلتحليل مدى التزام مدقق الحسابات بدراسة وتقييم نظام الرقابة الداخلية في البنوك التجارية العاملة في فلسطين المبحث الا ول: تحليل وعرض ا سلوب وا داة الدراسة المبحث الثاني: تحليل نتاي ج الدراسة ومناقشتها الفصل الخامس: النتاي ج والتوصيات قاي مة المراجع ملاحق الدراسة ٥

6 ملخص البحث يهدف هذا البحث ا لى تحديد مدى التزام مدقق الحسابات الخارجي بدراسة وتقويم نظام الرقابة الداخلية في البنوك التجارية العاملة في فلسطين من خلال دراسة وتحليل مفهوم نظام الرقابة الداخلية ومقوماتها ومراحل تطورها وا قسامها المختلفة بالا ضافة ا لى مدى مسو ولية المدقق عن دراسة وتقويم الرقابة الداخلية مستعينا بما تناولته الدراسات والا بحاث ومسترشدا بالتشريعات القانونية والتعليمات الصادرة عن الجهات الا شرافية ذات العلاقة ومن ثم استخلاص بعض النتاي ج التي تسهم في التعرف على واقع مهنة تدقيق البنوك في فلسطين وتقديم التوصيات التي يمكن ا ن تسهم في تحسين دور المدققين الخارجيين تجاه نظام الرقابة الداخلية بصورة خاصة. لقد استخدم الباحث المنهج الوصفي التحليلي والمنهج الاستقراي ي في الوصول ا لى نتاي ج الدراسة مستعينا بالاستبانة والمقابلات الشخصية وما توجهت ا ليه التشريعات بهذا الخصوص. وقد تم استخدام برنامج التحليل الا حصاي ي (SPSS) المتخصص في دراسة العلوم الا نسانية والاجتماعية لمعالجة البيانات باستخدام التكرارات والنسب المي وية والمتوسطات الحسابية واختبار متغيرات الدراسة. ٢ (كا ( وشيفيه تست لمعرفة ما ا ذا كانت هناك فروق ذات دلالة ا حصاي ية بين وقد تم التوصل ا لى مجموعة من النتاي ج ا همها: ا ن هناك مسي ولية ملقاة على عاتق مدقق الحسابات الخارجي تجاه دراسة وتقييم نظام الرقابة الداخلية في البنوك التجارية. ا ن هناك التزاما من قبل المدققين تجاه دراسة وتقييم نظام الرقابة المحاسبية بصورة ا كبر من درجة التزامه بدراسة وتقييم نظام الضبط الداخلي و نظام الرقابة الا دارية وخاصة فيما يتعلق بدراسة الضوابط المتعلقة با نظمة الحاسوب وا نظمة الا مان المستخدمة لحماية البرامج المحوسبة. ١ ٢ ٣ وقد ا كدت الدراسة ا ن هناك علاقة بين المو هل العلمي ودرجة التزام المدقق بدراسة وتقييم نظام الرقابة الداخلية حيث تبين ا ن حملة درجة CPA يولون نظام الرقابة الداخلية ٦

7 اهتماما ا كثر من غيرهم ويرجع ذلك ا لى ما يمتاز به المدقق المهني المو هل بالمعرفة الكافية والفهم الشامل لتطبيق المعايير الدولية المنظمة لمهنة التدقيق. ٤ ضعف ا داء مساعدي المدققين ا ثناء قيامهم بتدقيق العمليات المصرفية وعدم التزامهم بالتوجيهات الا رشادية الصادرة عن مكاتب التدقيق التي يعملون من خلالها. وعلى ضوء ا هم نتاي ج البحث تم التوصية بمجموعة من التوصيات ا همها: ١ ضرورة زيادة اهتمام مدققي الحسابات الخارجيين تجاه دراسة وتقييم نظام الرقابة الداخلية وخاصة الرقابة الا دارية وتوجيه المدققين نحو ضرورة قيامهم بتدقيق الجوانب المتعلقة بنظم المعلومات المحوسبة في ضوء التوسع المطرد نحو استخدام هذه التقنيات من قبل البنوك العاملة في فلسطين. توجيه المدققين نحو زيادة تا هيلهم من خلال الحصول على مو هلات مهنية مثل CPA وما يعادلها والتي تمنحها المجامع العربية والدولية والعمل على تفعيل دور المو سسات التعليمية والجمعيات المهنية تجاه تطوير مهنة التدقيق من خلال دعم المناهج الدراسية في النواحي التطبيقية والتدريبية. تفعيل دور سلطة النقد الفلسطينية نحو زيادة الا شراف والمتابعة ومراقبة ا داء المدققين ودرجة التزامهم بدراسة وتقييم نظام الرقابة الداخلية من خلال تقارير دورية خاصة يصدرها المدقق. ٢ ٣ ٤ دعوة الجهات التشريعية في فلسطين لا صدار قانون لمزاولة مهنة التدقيق بحيث يساهم في تطوير التدقيق المصرفي وبما يحقق مبدا الشفافية. ٧

8 Abstract This research intends to define the external auditor's compliance with studying and evaluating the internal control system on the commercial banks working in Palestine. This work is conducted through studying and analyzing the concept of internal control system, its components, evaluation stages and the different standards for computerized banking information systems. The study also deals with the external auditor's responsibility for studying and evaluating the internal control system with the help of previous studies and researches in compliance with legislations and legal instructions issued by the concerned departments. The study concludes with some results, which participate to understand the banks auditing profession in Palestine, and introduces recommendations, which support improving the role of external auditors in the internal control system. Both the descriptive analytical method and the inductive method are used as well as a questionnaire, personal meetings, and relevant legislations. The statistical analytical program (SPSS) is also used to treat the data by using repetitions and percentages and mathematical average to get the following results:. There is a responsibility on the external auditor towards studying and evaluating the internal control system at commercial banks.. There is a weakness of auditor's compliance with the verifications connected of computer systems and safety systems used to protect the programs used by banks.. There is a relation between the qualification and the degree of auditor's compliance studying and evaluating the internal control system.. Certified Public accountants (CPA) give more importance to studying and evaluating the internal control system than others.. The study shows weakness of auditor's assistant's performance during auditing banking transactions and lack of compliance with guide lines issued by auditing offices they are working at. In the light of these results, these recommendations are introduced: ٨

9 . The necessity of increasing the due concern on the part of the external auditors towards studying and evaluating the internal control system, especially the accounting control which has a relation of the correctness of financial statements.. Directing the attention of Auditors, to the necessity of auditing areas related to computerized information systems in line with the increase of using technology by the banks working in Palestine.. Directing the attention of auditor's towards increasing their training through obtaining professional certificates such as Certified Public accountantscpa or its equivalent granted by Arab and International societies.. The educational and professional establishments should take part in the activation of auditing profession through financing the educational programs, specially training and application aspects.. The Palestinian Monetary Authority should take part in increasing supervision followup, controlling the performance of auditors, their compliance degree with studying and evaluating the internal control system through periodical reports issued by auditors.. Urging Palestinian legislation authorities to issue professional auditing law to participate in developing banks auditing and achieve transparency. ٩

10 ١٠

11 الفصل الا ول الا طار العام للبحث ١,١ مقدمة: لقد كان عالم البنوك بصفة خاصة والقطاع المالي بصفة عامة من ا كثر القطاعات الاقتصادية حساسية للتغيرات الاقتصادية والمالية وا كثرها تطورا حيث شهدت السنوات الا خيرة العديد من التطورات الا يجابية مثل استخدام التكنولوجيا الحديثة في الصناعة البنكية واستخدام شبكات المعلومات في تقديم الخدمات البنكية. وعلى الرغم من التطورات التي شهدتها البنوك على المستوى الدولي ا لا ا نها شهدت ا يضا ا زمات عصفت باقتصاديات بعض الدول وتعزى هذه الضربات ا لى الو المفرط للاي تمان وضعف الرقابة وعدم الاحتياط لمواجهة الخساي ر المحتملة لهذا الاي تمان مما رفع عدد حالات الا فلاس البنكي في العديد من الدول كما عانت بنوك ا خرى من ا زمات الديون المتعثرة والديون المعدومة. ويعود التخبط في العمليات البنكية ا لى توجه العديد من البنوك لممارسة ا عمال لا تمت بصلة ا لي طبيعة ا عمالها الا صلية والقانونية مثل الاي تمان طويل الا جل وا عمال المقامرة والمضاربة با موال المودعين بحثا عن الكسب السريع.(شاهين (٢٠٠٢ ولما كانت ا دارة البنك التجاري تعتمد اعتمادا كبيرا على البيانات المحاسبية في وضع الخطط ومراقبة وتقييم الا داء فا نها تحرص على ا ن تكون تلك البيانات مدققة من قبل هيي ة فنية محايدة وكذلك الا مر بالنسبة للمستثمرين الذين يعتمدون على القواي م المالية المدققة في اتخاذ القرار المتعلقة بتوجيه المدخرات وذلك لضمان ا فضل عاي د ممكن مع الا خذ في الاعتبار عناصر المخاطرة المرتبطة بتلك الاستثمارات. ١١

12 ا ن وجود نظام فعال للرقابة الداخلية في البنوك يعد ا مرا هاما تقتضيه الا دارة الحديثة ضمانا لحقوق المساهمين والمستثمرين والمودعين وغيرهم كما ا ن هذا النظام يساعد على تحقيق الا هداف المرجوة واستغلال الموارد المتاحة استغلالا ا مثل. ولقد حددت المعايير الدولية بوضوح ا ن مسي ولية ا قامة نظام سليم للرقابة الداخلية يقع على عاتق ا دارة البنك كما ا ن من مسو ولياتها المحافظة على هذا النظام والتا كد من سلامة تطبيقه كما ا وضح المعيار الدولي رقم (٦١٠) با نه يتوجب على المدقق الخارجي فهم فعالية التدقيق الداخلي لغرض مساعدته في تخطيط عملية التدقيق وا نجازها بطريقة سليمة.(المعايير الدولية للتدقيق ٢٠٠١) ونظرا لا همية دراسة الرقابة الداخلية وتقويمها فقد ا فردت معايير التدقيق الصادرة عن المجمع الا مريكي للمحاسبين القانونيين معيارا خاصا بها حيث جاء في المعيار الثاني من معايير العمل الميداني "دراسة ا نظمة الرقابة المطبقة بالمنشا ة محل التدقيق ومدى الاعتماد عليها وتحديد نطاق الاختبارات الواجب القيام بها".( (AICPA, 9 كذلك فا ن معايير التدقيق الدولية خصصت معيارا خاصا يعالج دراسة وتقييم الرقابة الداخلية وهو المعيار رقم (٤٠٠) تحت عنوان "تقدير المخاطر والرقابة الداخلية" والغرض من هذا المعيار الدولي هو وضع معايير وتوفير ا رشادات للحصول على فهم للنظام المحاسبي ولنظام الرقابة الداخلية لمعالجة مخاطر التدقيق ومكوناتها: المخاطر الملازمة ومخاطر الرقابة ومخاطر عدم الاكتشاف.(معايير التدقيق الدولية (٢٠٠١ ويمكن اعتبار عملية تقويم نظام الرقابة الداخلية الركيزة الهامة التي يعتمد عليها مدقق الحسابات الخارجي عند ا عداده لبرامج التدقيق وتحديده للاختبارات التي سوف يقوم بها والفحوص التي ستكون مجالا لتطبيق ا جراءات التدقيق. (99 (Defliese, ا ن دراسة وتقييم نظام الرقابة الداخلية للمنشا ة موضوع التدقيق يعتبر ضمن اهتمام مدقق الحسابات الخارجي باعتباره المرتكز الذي يركن ا ليه عند ا عداده لخطة التدقيق وذلك لا ن تماسك وقوة نظام الرقابة الداخلية مقياسا يعتمد عليه المدقق الخارجي لدى تحديده لحجم العينة اللازمة للحصول على ا دلة وقراي ن الا ثبات. ١٢

13 لذلك فا ن عدم التزام المدقق الخارجي بدراسة وتقويم نظام الرقابة الداخلية قد يو دي ا لى عدم الكشف عن وجود ا ية ثغرات في النظام المحاسبي مما ينعكس بالسلب على دقة العمليات المالية فضلا عن زيادة احتمالات حدوث عمليات الاختلاس والسرقة والغش مما يضعف الثقة في را ي المدقق الخارجي. ومن الجدير ذكره ا ن بعض التشريعات في الدول العربية تناولت تنظيم مهنة تدقيق الحسابات منذ عقد الستينات حيث ا شارت اللاي حة التنفيذية للقانون لسنة ١٩٦٦ ا لى وجوب استقلال وحياد مدقق الحسابات كما نظم القانون تعيين المدقق وكيفية تحديد ا تعابه وا جراءات عزله وفرض عليه في الوقت نفسه واجبات معينة.(عشماوي ١٩٩٠) ولم يقص ر المشرع الا ردني في مجال تنظيم المهنة والارتقاء بها لتصبح في مصاف المهن الا خرى حيث صدر قانون رقم (١٢) لسنة ١٩٦١ "قانون مزاولة مهنة تدقيق الحسابات" ثم صدر بعد ذلك قانون رقم (١٠) لسنة ١٩٦٤ "قانون الشركات" الذي جعل من التدقيق ا لزاميا للشركات المساهمة.(العبد االله (١٩٩٨ لذلك يتجه البحث ا لى دراسة نظام الرقابة الداخلية وعلاقتها بالمدقق الخارجي بصفة عامة وفي البنوك التجارية بصفة خاصة للتعرف على مدى مسو ولية مدقق الحسابات الخارجي عن دراسة وتقويم نظام الرقابة الداخلية مستندا ا لى المعايير الدولية التي تناولت موضوع الرقابة الداخلية والتشريعات القانونية المنظمة لعمل المصارف ا ضافة ا لى التعليمات الصادرة عن جهات الا شراف المحلية ا و الدولية والا بحاث العلمية في هذا المجال كما سيتناول البحث ا يضا من خلال الدراسة التطبيقية مدى التزام مدققي الحسابات الخارجيين بدراسة وتقويم نظام الرقابة الداخلية في البنوك التجارية العاملة في فلسطين على ا مل ا ن تخرج الدراسة بتشخيص للواقع الفلسطيني من حيث ا ثر تدقيق الحسابات على الرقابة الداخلية من ا جل المساعدة على زيادة كفاءة وفاعلية الا داء المهني للمدققين المهنيين العاملين في فلسطين. ١٣

14 ٢,١ مشكلة البحث: قد تو دي نقاط الضعف في الجهاز المصرفي لبلد معين ا لى تهديد الاستقرار المالي داخل هذا البلد علما با ن الحاجة ا لى تعزيز قوة النظم الرقابية قد استحوذت على اهتمام متزايد في الا وساط الدولية فقد صدر بلاغ عن القمة الاقتصادية للبلدان السبعة في مدينة ليون الفرنسية في يونيو ١٩٩٦ دعا ا لى اتخاذ ا جراءات فعالة في مجال دعم نظم الرقابة كما قامت مو خرا هيي ات رسمية منها لجنة بازل للوقاية المصرفية وبنك التسويات الدولية والبنك الدولي وصندوق النقد الدولي بالنظر في الوساي ل القادرة على تدعيم الاستقرار المالي.(الشاهد (٢٠٠٢ من هنا تكمن ا همية نظام الرقابة الداخلية في البنوك التجارية فكانت موضع اهتمام كل من المدقق الخارجي والا دارة العليا للبنك حيث يتولى مسو ولية الرقابة ا جهزة فنية مختصة ومستقلة ويشمل نظام الرقابة الداخلية الهيكل التنظيمي للبنك وجميع الا جراءات والمقاييس المتبعة للتا كد من الصحة الحسابية لما هو مدون في الدفاتر والسجلات وحماية ا صول البنك من السرقة ا و التلف ا و الضياع ورفع الكفاءة والا نتاجية للعاملين من خلال تشجيعهم علي التمسك بالسياسات الا دارية المرسومة. وفي ضوء ما سبق يثور جدل في ا وساط المهنة عامة وفي ا وساط مزاوليها حول مدى مسي ولية المدقق الخارجي عن دراسة وتقييم نظام الرقابة الداخلية في البنوك التجارية فظهرت عدة اتجاهات وا راء بعضها ينادي بتضييق مسي ولية المدقق في حدود ما يرتبط بالسجلات المحاسبية والمالية في حين يدافع البعض الا خر عن المفهوم الشامل لها. من هنا فا نه يمكن محورة هذا البحث في: تحديد مدى مسي ولية المدقق الخارجي عن فحص نظام الرقابة الداخلية في البنوك التجارية العاملة في فلسطين. تحديد مدى التزام المدقق الخارجي لدراسة وتقييم نظام الرقابة الداخلية في البنوك التجارية العاملة في فلسطين. ١٤

15 ٣,١ ا همية البحث لما كان العمل المصرفي ينطوي على مخاطر عديدة مثل المخاطر الاي تمانية ومخاطر التحويل ومخاطر السوق ومخاطر ا سعار الفاي دة ومخاطر السيولة والمخاطر التشغيلية فا ن على مدققي الحسابات ا ن يتفهموا عند قيامهم بالمهام الموكلة ا ليهم طبيعة هذه المخاطر وا ن يتا كدوا من ا ن البنوك تتصرف بشكل ملاي م لتتجنب هذه المخاطر.(البيان الدولي للتدقيق (٢٠٠١ ونظرا للاهتمام المتزايد بدراسة نظام الرقابة الداخلية المطبق في منشات الا عمال بصفة عامة والجهاز المصرفي بصفة خاصة حيث تهدف الرقابة الداخلية في البنوك والمو سسات المالية الا خرى ا لى المحافظة على الاستقرار والثقة بالنظام المالي ومن ثم تقليل مخاطر الخسارة التي يمكن للمودعين والداي نين ا ن يتعرضوا لها. من هنا كان لا بد التعرف على الواقع الرقابي للبنوك التجارية في فلسطين من خلال البحث في مدى التزام المدقق الخارجي بدراسة وتقويم نظم الرقابة الداخلية لهذه البنوك والذي يعود بالفاي دة علي الجهات التالية: أ ا دارة البنك فلابد لا دارة البنك من الاطمي نان ا لى دقة التقارير الدورية عن ا وجه النشاط المختلفة لاتخاذ القرارات المناسبة واللازمة ورسم السياسات ووضع الخطط المستقبلية وهذا يتطلب وجود نظام رقابي سليم ومتين. ب المستثمرون والداي نون سواء الحاليين ا و المتوقعين لا ن من واجب هو لاء الاطمي نان على سلامة ا موالهم المستثمرة من خلال وجود نظام فعال وكفء للرقابة الداخلية. ت الجهات الحكومية وغيرها عادة ما تحتاج الجهات الحكومية ا لى بيانات دقيقة حول المنشا ت المختلفة العاملة داخل البلد لاستخدامها في التخطيط الاقتصادي والرقابة الحكومية وحصر الكفاءات العلمية وحتى يتم الحصول على هذه المعلومات بدقة وبسرعة فلابد من ا ن يكون نظام الرقابة الداخلية قويا ومتماسكا. ١٥

16 ٤,١ ا هداف البحث: يهدف البحث ا لى الا تي: دراسة مدى مسو ولية مدقق الحسابات الخارجي عن فحص وتقييم نظام الرقابة الداخلية في البنوك التجارية. تحديد مدى التزام مدققي الحسابات الخارجيين تجاه فحص وتقييم نظام الرقابة الداخلية في البنوك التجارية العاملة في فلسطين. استخلاص ا هم المو شرات المتعلقة بمهنة تدقيق الحسابات من خلال تحليل نتاي ج الدراسة النظرية والتطبيقية. تقديم التوصيات التي يمكن ا ن تسهم في تحسين فاعلية وكفاءة ا داء مدققي الحسابات في فلسطين. ٥,١ فروض البحث: في ضوء ا هداف البحث المتمثلة في دراسة واقع نظام الرقابة الداخلية من وجهة نظر المدققين وعلاقة ذلك بالتشريعات والقوانين المعمول بها في فلسطين ومدى ملاءمة هذه التشريعات للمهنة ا ضافة ا لى استكشاف الوعي الرقابي لدى مدققي الحسابات الخارجيين في ا طار المعايير الدولية والتعليمات الصادرة من جهات الا شراف ذات العلاقة. لذلك فقد اعتمد الباحث في ا جابته على مشكلة البحث وا هدافه من خلال مجموعة من (Ho) الفرضيات تم صياغتها واشتقاق متغيراتها بشكلها العدمي على النحو التالي: ١ لا يلتزم مدقق الحسابات الخارجي بدراسة وتقييم نظام الرقابة المحاسبية. ٢ لا يلتزم مدقق الحسابات الخارجي بدراسة وتقييم نظام الضبط الداخلي. ٣ لا يلتزم مدقق الحسابات الخارجي بدراسة وتقييم نظام الرقابة الا دارية. ٤ لا يوجد هناك اهتمام لدى مدقق الحسابات الخارجي نحو دراسة وتقييم ا نظمة الرقابة الداخلية في البنوك التجارية. ٥ لا يوجد تباين في وجهات نظر مدققي الحسابات الخارجيين تجاه دراسة وتقييم نظام الرقابة الداخلية تعزى لمتغير المو هل العلمي. ١٦

17 لا يوجد تباين في وجهات الرقابة الداخلية تعزى لمتغير المرتبة الوظيفية. نظر مدققي الحسابات الخارجيين تجاه دراسة وتقييم نظام ٦ ٦,١ منهج البحث: تتضمن المنهج البحثي لهذه الدراسة العديد من الدراسات النظرية والميدانية المتعلقة بالرقابة الداخلية ومخاطرها ومسي ولية المدقق عن دراستها وتقييمها والتي تم الاستعانة بها في بناء ا سلوب ا عداد الدراسة وقد تم ا تباع المنهج الوصفي التحليلي الذي يقوم على دراسة الواقع ووصفه وذلك من خلال تحليل الواقع الرقابي للمدققين الخارجيين المختصين بتدقيق قطاع البنوك التجارية العاملة في فلسطين. كما تم ا تباع المنهج الاستقراي ي الذي يقوم على الاستنتاج العلمي القاي م على ا ساس الملاحظة والمناقشة والتحليل لتحديد مدى مسي ولية مدققي الحسابات الخارجيين عن دراسة نظام الرقابة الداخلية في البنوك العاملة في فلسطين. كما ا ن لهذه الدراسة بعد تطبيقي يتعلق بالوقوف على دراسة مدى التزام المدققين الخارجيين بفحص وتقييم نظام الرقابة الداخلية من خلال ا ستبانة تم ا عدادها لهذا الغرض للوقوف على تقييم ا داء المدققين ومحاولة استكشاف واقع اهتمام المدققين بنظم الرقابة الداخلية ا ثناء قيامهم بالمهام المناطة ا ليهم ا ضافة ا لى مجموعة من المقابلات قام بها الباحث مع مختصين لمناقشة بعض النتاي ج التي توصلت ا ليها الدراسة التطبيقية. ٧,١ محددات البحث: تتمثل محددات البحث في: ١ نظام الرقابة الداخلية كنظام شامل وفقا لما جاء في المعايير الدولية وجهات الا شراف الرقابية المتخصصة. في مجال تدقيق البنوك في الضفة الغربية وقطاع ١٧ ٢ مدققي الحسابات الخارجيين العاملين غزة. ٣ البنوك التجارية العاملة في فلسطين.

18 ٨,١ الدراسات السابقة: ١. دراسة شاهين( ١٩٩٥ م): هدفت الدراسة ا لى تقصي الا صول والا سس النظرية في مجال ا داء العمل الرقابي البنكي وا جراء التحليلات اللازمة لنظام الا داء الرقابي في اللجنة الشعبية العامة للرقابة والمتابعة الشعبية بمقتضى القوانين والا نظمة المنظمة لا عمالها في الجماهيرية الليبية والتعرف على مدى ملاءمة ا حكامها لمتطلبات الا داء الفعال للعمل الرقابي البنكي ا ضافة لتحديد نقاط الضعف والقوة وا وجه الاختلاف ومن ثم الخروج ببعض النتاي ج والتوصيات اللازمة لتحقيق ا داء رقابي كفء ودور فعال للمراجع الخارجي. وخلص الباحث ا لى عدة نتاي ج و توصيات ا همها: الحاجة ا لى نشر الوعي الرقابي وا براز ا هميته وغرس مفاهيمه ودوره الايجابي في تحقيق رقابة فعالة والتشديد على تطبيق جميع الا حكام القانونية والسهر على تنفيذها. ضرورة ا صدار قواعد ومعايير خاصة للا داء الرقابي البنكي تكون منهاجا لضبط العمل وا جراءاته والتحكم في نوعية مخرجاته وتحديد مسي ولية المدقق الخارجي ا ذا ما تهاون في ا داء واجباته. الحاجة ا لى تطبيق مو شرات لقياس الا داء الرقابي تتناول الجوانب الكمية والنوعية لا داء مدققي الحسابات ا ضافة ا لى تطوير خطط وا ساليب العمل وبرامج التدقيق بشكل ا كثر ملاءمة لمتطلبات التقدم التقني والعلمي الحديث. من الملاحظ ا ن هذه الدراسة قد ركزت على تقويم الا داء الرقابي لديوان المحاسبة بالتطبيق على البنوك التجارية وان كانت قد تطرقت ا لى ا داء المدقق الخارجي ا لا ا نها لم تتناول دور المدقق الخارجي تجاه دراسة وتقييم نظام الرقابة الداخلية. ٢. دراسة مطير: حيث تناول الدراسة واقع مهنة التدقيق في فلسطين لغرض تشخيص جوانب الا داء الفعلي لهذه المهنة في ضوء المعايير الدولية وتحديد مدى ا مكانية استخدام معايير التدقيق الدولية في تنظيم الممارسة المهنية وتطويرها. ١٨

19 وقد اشتملت نتاي ج الدراسة على: لا تتلاءم معايير التدقيق المطبقة في فلسطين مع المتطلبات المهنية في تدقيق وفحص البيانات المالية المنشورة وذلك نتيجة لعدم تحديثها وتطويرها. تو يد غالبية المهنيين الفلسطينيين ا لزام المحاسبين والمدققين بتطبيق معايير المحاسبة والتدقيق الدولية بعد تعديلها وتطويرها بما يتلاءم مع البيي ة الاقتصادية والاجتماعية والقانونية الفلسطينية. لا تتوافر لدى غالبية المهنيين في فلسطين المعارف العلمية والخبرات الكفيلة بتطبيق الا جراءات والاختبارات المطلوبة بموجب معايير التدقيق الدولية ويعود ذلك ا لى ضعف وقصور المقومات الا ساسية للمهنة. وقد خلصت الدراسة ا لى مجموعة من التوصيات نذكر منها: المطالبة با صدار قانون فلسطيني خاص بتنظيم المهنة وضبط الممارسة المهنية لها. تشكيل لجنة مهنية للا شراف على المهنة وتقوم بتشكيلها السلطة التشريعية في الدولة. ٣. دراسة القاضي( ١٩٧٦ م): هدفت الدراسة ا لى تحديد ملامح الرقابة على الحسابات من خلال ارتقاء عملية الرقابة من الوصف ا لى التفسير والتنبو ثم ا لى النظرية وقد توصلت الدراسة ا لى العديد من النتاي ج والتوصيات من ا همها: ا ن الرقابة على الحسابات علم مستقل وليس فرعا من فروع المحاسبة. ا ن هناك حاجة ا لى صياغة منهج علمي للرقابة له خصاي صه المميزة. ا نه قد حان الوقت لوضع نظرية متكاملة للرقابة على الحسابات. ويلاحظ على هذه الدراسة ا نها تناولت الرقابة على الحسابات من الجانب العلمي ولم تتطرق ا لى الرقابة الداخلية كنظام شامل يشمل الرقابة المحاسبية والرقابة الا دارية ونظام الضبط والمراجعة الداخلية كما لم تتطرق ا لى الجانب التطبيقي ولم تتطرق ا لى دور المدقق الخارجي تجاه الرقابة. ١٩

20 ٤. دراسة حماد( ٢٠٠٣ م): هدفت هذه الدراسة ا لى تقويم منهج الرقابة المالية في القطاع العام من خلال دراسة وتحليل عناصر وخصاي ص نظام الرقابة المالية الفعال ووساي ل تطبيقها لمعرفة مدى انطباق هذه المقومات على نظام الرقابة الداخلية المطبق في المو سسات الفلسطينية كما هدفت ا لى تحليل العوامل المو ثرة في الحد من كفاءة وفاعلية النظام الرقابي الحكومي وهدفت ا يضا ا لى استخلاص ا هم المو شرات الرقابية الواجب تضمينها لنظام الرقابة المالية في فلسطين مقارنة مع الا نظمة المطبقة في بعض البلدان العربية. وخلص الباحث ا لى مجموعة من النتاي ج والتوصيات منها: ا ن الظروف السياسية والاقتصادية والاجتماعية تو ثر على الا داء الرقابي مما يتطلب دعم الجهود المبذولة للتخلص من التبعية للمحتل وتشجيع الرقابة الذاتية. ضرورة ا يجاد نظام فعال للرقابة الداخلية يرتكز على توزيع السلطات والمسو وليات وفق هياكل تنظيمية واضحة ومعتمدة. ا نشاء جهاز ا على للرقابة المالية يتمتع بالحصانة والحماية التي تسمح له بمزاولة عمله باستقلال ونزاهة. الاهتمام بتحسين جودة التقارير من حيث المحتوى من خلال التدريب الفعال والاستعانة بالخبراء المتميزين في مجال ا عداد التقارير الرقابية. ويلاحظ على هذه الدراسة ا نه وعلى الرغم من اهتمامها بالجانب الرقابي في المجتمع الفلسطيني ا لا ا نها لم تتناول دور المدققين الخارجيين في دعم نظم الرقابة الداخلية المالية والا دارية كما ا نها اقتصرت على القطاع الحكومي في الجانب التطبيقي. دراسة المليجى( ٢٠٠٠ م): تناولت الدراسة بصفة ا ساسية دور الا فصاح بالقواي م المالية.٥ للبنوك التجارية في تدعيم قرارات مدققي الحسابات عند تقدير المخاطر الملازمة على مستوى البنك ا ضافة لتقديم ا طار مقترح يساعد في تقدير تلك المخاطر ويرفع من كفاءة وفاعلية عملية التدقيق. ٢٠

21 وقد خلص الباحث من خلال دراسته ا لى مجموعة من النتاي ج والتوصيات منها: هناك ا همية كبيرة لقيام مدققي القواي م المالية للبنوك بتقدير المخاطر الملازمة. توجد مجموعة من العوامل يجب ا ن تو خذ في الاعتبار عند قيام مدققي القواي م المالية للبنوك بتقدير المخاطر الملازمة ومنها مخاطر نظام الرقابة الداخلية. توجيه اهتمام مراجع القواي م المالية للبنوك ا لى ضرورة تقدير المخاطر الملازمة في مرحلة التخطيط للمراجعة. توجيه اهتمام البنوك التجارية ا لى ضرورة توخي الدقة ومراعاة الا صول البنكية عند احتساب المخصصات المتعلقة بالمخاطر البنكية باعتبارها من ا هم العوامل التي تو خذ في الاعتبار للمحافظة على را س المال والمساهمة في تقدير المخاطر الملازمة. ويلاحظ ا ن هذه الدراسة تناولت تا ثير فعالية الا فصاح بالبنوك التجارية على تدعيم قرارات المدققين للقواي م المالية وضرورة ا خذ هو لاء المدققين في الاعتبار مخاطر الرقابة الداخلية عند التخطيط لعملية التدقيق ا لا ا نها لم تتناول موضوع تا ثير التزام المدققين بفحص نظام الرقابة الداخلية على الا فصاح في القواي م المالية ودوره في تقليل المخاطر الملازمة ا لى ا دنى حد ممكن. ٦. دراسة الفايد( ١٩٩٠ م): هدفت هذه الدراسة ا لى بحث الدور الذي يجب ا ن يقوم به مدقق الحسابات نحو دراسة وتقييم الضبط الداخلي في نظم المعلومات المحاسبي الا لكتروني كما هدف البحث ا لى تحديد ما يرتبط بهذه النظم من ا جراءات يجب ا ن يقوم بها المدقق الخارجي ا ضافة ا لى ما يترتب عليه من ا عادة صياغة الدور المناط بالمدقق حتى يتمكن من ا داء دوره المهني بكفاءة عالية. وقد خلص الباحث ا لى مجموعة من النتاي ج والتوصيات منها: عندما يقوم المدقق الخارجي بتنفيذ عملية التدقيق في بيي ة المعالجة الا لية للبيانات يتوجب عليه ا ن يكون متفهما لطبيعة التشغيل الا لكتروني لها بشكل يكفي لقيامه بالتخطيط لعملية التدقيق. ٢١

22 ضمان استمرار التعاون الوثيق بين كل من المدقق الخارجي والمدقق الداخلي وا دارة معالجة البيانات بالمنشا ة و ضرورة ا شراك المدقق الداخلي في تصميم النظم المحاسبية. يجب على المدقق ا ن يكون ملما بالتطبيقات التي يتم معالجتها بالحاسب الا لي وطبيعة هذه المعالجة. على المدقق التا كد من ا ن جميع السجلات الا ساسية في النظام المحاسبي قد تم نقلها بدقة ا لى الملفات ذات العلاقة بالحاسب الا لي من خلال مراجعة الا جراءات المستخدمة في ذلك. يجب على المدقق تحديد درجة الاعتماد على الضوابط الرقابية والتا كد من توافر ا جراءات الوقاية والا مان المتعلقة بنظام المراقبة الداخلية للنظم المحاسبية الا لكترونية وفقا للقواعد والا جراءات الموضحة في معايير التدقيق الدولية. ويلاحظ على هذا الدراسة رغم تناولها لدور المدقق تجاه نظام الضبط الداخلي ا لا ا نه لم يتطرق ا لى الجوانب التطبيقية لهذا الدور وخاصة في القطاع البنكي كما انه لم يتناول دور المدقق تجاه نظام الرقابة الداخلية بصورة شاملة..٧ دراسة الفرحان وطراونة( ١٩٩٦ ): هدف البحث ا لى قياس مدى توفر نظم الرقابة في المو سسات الا ردنية العامة والخاصة وقياس مدى توفر نظم المعلومات في هذه المو سسات ومدى استفادة المو سسات من هذه النظم. وتوصلت الدراسة ا لى العديد من النتاي ج والتوصيات منها: اهتمام مو سسات القطاع الخاص بنظم الرقابة والمعلومات بنسبة ا كبر من اهتمام القطاع العام بهذه النظم مع وجود فروق واضحة بين القطاعين من حيث تطبيق هذه النظم. ضرورة زيادة اهتمام مو سسات القطاع العام علمية تساعد هذه المو سسات على تحقيق ا هدافها بكفاءة وفاعلية. والخاص بنظم الرقابة والمعلومات وفقا لا سس ضرورة ا جراء المزيد من البحوث والدراسات حول جوانب نظم الرقابة والمعلومات. ويلاحظ ا ن هذه الدراسة قد تناولت موضوع نظم الرقابة وعلاقته بنظم المعلومات من حيث مدى توفرها ومدى تطبيقها في القطاعين العام والخاص في الا ردن ورغم ا همية هذه الدراسة ا لا ا نها لم تتطرق ا لى الجانب التحليلي والتطبيقي وعلاقة جهات الرقابة بهذه النظم. ٢٢

23 ٨. دراسة( Fogarty(١٩٩١ :Clarence & هدفت هذه الدراسة ا لى تحديد الخصاي ص والعوامل التي تساعد المدقق في تحديد المناطق ذات المخاطر المرتفعة وذلك ا ثناء عملية التخطيط للمراجعة. وقد ركزت تلك الدراسة على العمليات التي يتم تشغيلها بطريقة غير منتظمة ومناطق المراجعة ذات المخاطر المرتفعة ا ثناء التخطيط للمراجعة ومدى جوهرية نظام الرقابة الداخلية في اكتشاف المخاطر الملازمة. وقدمت الدراسة مجموعة من الا سي لة تمكن المدققين من التعرف على وجود المخاطر الملازمة حيث يجب عليهم للتعرف على وجود هذه المخاطر الا جابة على الا سي لة التالية: هل يتضمن الحساب بنودا معينة يتم تشغيلها بطريقة غير منتظمة ا و عمليات غير عادية هل يتضمن الحساب خطا مراجعة في الفترات السابقة هل يتضمن الحساب مبالغ تعتمد على الخبرة القاي مة با عمال العميل ا و معلومات تو دي ا لى تقدير للمخاطر يزيد عن المخاطر العادية للعميل ا ن الا جابة على الا سي لة السابقة بنعم تعني ارتفاع المخاطر الملازمة لنشاط وصناعة العميل وضرورة الاهتمام بها في مرحلة التخطيط للمراجعة. ويلاحظ على هذه الدراسة تناولها للعوامل التي تساعد المدققين في تحديد المخاطر المرتفعة وا ثرها على عملية التخطيط للمراجعة ا لا ا نها لم تتناول الجانب التطبيقي على البنوك التجارية كما لم تتناول تا ثير التزام المدققين بدراسة وتقييم نظام الرقابة الداخلية على اكتشاف هذه المخاطر والتقليل من وجودها. دراسةWilliam & (٢٠٠٠): Lizabeth هدفت هذه الدراسة ا لى اختبار ا ثر العوامل المرتبطة بمجموعة من ا رصدة الحسابات وتلك المرتبطة با رصدة حسابات معينة والمو ثرة على المخاطر الملازمة ومخاطر الرقابة عند تقدير المدقق لتلك المخاطر وتناولت الدراسة مجموعة من العوامل والمتغيرات المستقلة المو ثرة على تقديرات المدققين عند تقدير المخاطر الملازمة ومخاطر الرقابة ومنها: اتجاه الا دارة للتقرير عن النتاي ج المالية المبالغ فيها. اتجاه الا دارة للمراوغة ا و تجاوز ا جراءات الرقابة..٩ ٢٣

24 نتاي ج فحص ا جراءات عملية التدقيق. وتوصلت الدراسة ا لى ا ن العوامل المرتبطة بمجموعة من الا رصدة والعوامل الخاصة المتعلقة با رصدة حسابات معينة تو ثر على تقدير المخاطر الملازمة ا كثر من تا ثيرها على مخاطر الرقابة. ورغم ا همية هذه الدراسة في تناول موضوع الخطر الملازم على مستوى الوحدة وتحديد العوامل والخصاي ص المرتبطة بالوحدة التي تو ثر على عملية التدقيق وتو دي ا لى ارتفاع الخطر الملازم لها ا لا ا نها لم تتناول دور المدقق تجاه نظام الرقابة الداخلية سواء من الناحية النظرية ا و التطبيقية. دراسة شيلر( ١٩٧٥ ): حيث هدفت هذه الدراسة لتحديد الاحتياجات المعرفية لمدقق.١٠ الحسابات عند استخدام الحاسب الا لي في عملية التدقيق حيث تعرضت الدراسة لاستخدام الحاسب الا لي ومنها: فحص نظم معالجة البيانات عن طريق ا جراء فحوص الالتزام. كذلك استخدام الحاسب الا لي في فهم وتوثيق نظام معالجة البيانات. ٢٤

25 ٢٥

26 الفصل الثاني الا طار العام لنظام الرقابة الداخلية تنبع ا همية الرقابة الداخلية على القطاع البنكي من الدور الهام الذي تو ديه في الحفاظ على حقوق ومصالح المودعين والمساهمين والمدخرين والعاملين فيها من خلال ترشيد عمل متخذي القرار من ا جل تحقيق الا هداف والسياسات المرسومة. ا ن من ضروريات العصر وجود نظام رقابة محكم على هذا القطاع الاقتصادي الهام لاعتباره ا ساسيا في الحفاظ على الوجود المعنوي والمادي للمصرف من خلال الحماية التي يوفرها هذا النظام وحيث ا ن ا ي قصور في هذا النظام لن تتوقف ا ضراره عند حدود البنك فحسب بل سيلحق الضرر بالنظام المصرفي ككل وعلى النظام الاقتصادي للبلد بصفة عامة. فان الباحث يسعى في هذا الفصل ا لى دراسة ا حد جوانب هذا البحث وهو الا طار العام لنظام الرقابة الداخلية مستهلا هذا الفصل بالمبحث الا ول كتمهيد عام حول واقع وتطور البنوك في فلسطين ومن ثم التعرف على فلسفة هذه البنوك وا هم السمات التي تميزها ثم ينتقل الباحث ا لى الرقابة الداخليةمدخل نظري لتناول تعريف الرقابة الداخلية كنظام شامل ومن ثم التطرق ا لى ا نواع وا قسام الرقابة الداخلية بصفة عامة ومقومات النظام الفعال للرقابة الداخلية ودراسة علاقة الرقابة الداخلية بالتدقيق الداخلي والنظام المحاسبي في المصارف فيما تناول المبحث الثالث الرقابة الداخلية في البنوك التجارية من خلال استعراض ا همية الرقابة بالنسبة للبنوك التجارية ومفهومها ومراحل تطورها ثم التطرق لعلاقة لجنة بازل الا شرافية بالنظام الفعال للرقابة الداخلية. ونتيجة لاعتماد البنوك التجارية في فلسطين على النظم المحوسبة في القيام بالمهام المناطة بها يتناول الباحث في المبحث الرابع المخاطر والضوابط الرقابية لا نظمة المعلومات البنكية المحوسبة ويخلص ا لى ا همية تفعيل الدور الرقابي الفعال على النظم المحوسبة والمعالجات المستخدمة نظرا للمخاطرة العالية التي تمتاز بها هذه النظم. ٢٦

27 المبحث الا ول واقع وتطور البنوك في فلسطين ١,١ تطور الجهاز المصرفي الفلسطيني: يعتبر الجهاز البنكي الفلسطيني وليد تطور تاريخي تا ثر نشاطه بالظروف السياسية التي مرت بها فلسطين ومع انحسار الاحتلال الا سراي يلي في بداية العام ١٩٩٤ م حيث شهدت ا راضي السلطة الفلسطينية تحولات سياسية واقتصادية فقد منحت السلطة الفلسطينية الحق في ا نشاء سلطة نقد فلسطينية يكون لها مهام وصلاحيات البنك المركزي باستثناء ا صدار العملة الوطنية فكان لابد من هيي ة رسمية فلسطينية تنظم عمل هذا الجهاز فجاء تا سيس سلطة النقد في شهر كانون الا ول ١٩٩٤ ا مرا فرضته الظروف لا عادة بناء النظام البنكي وفق ا حدث الا سس المتبعة. وقد تزامن مع هذا التطور في النظام البنكي الفلسطيني تزايد عدد البنوك التي تم السماح لها بمزاولة نشاطها البنكي في الا راضي الفلسطينية فقد بلغ عددها حتى نهاية العام (١١) ٢٠٠٢ بنكا وطنيا و( ١٠ ) عربية و( ٢ ) ا جنبيين وفيما يلي عرض للتطور الذي مر به الجهاز البنكي الفلسطيني حسب التسلسل التاريخي: ) (Org.www. Pma.Palestine ١,١,١ الفترة قبل عام ١٩٤٨ م: عمل في تلك الفترة العديد من البنوك ومو سسات التمويل كان من ا برزها البنك العربي الذي تا سس عام ١٩٣٠ في مدينة القدس وانتشرت فروعه في العديد من المدن الفلسطينية ومنها مدينة يافا. :١٩٦٧ ٢,١,١ الفترة من عام ١٩٤٨ وحتى عام تميزت هذه الفترة بتبعية الضفة الغربية للقوانين والا نظمة الا ردنية وقد بلغ عدد البنوك العاملة في الضفة الغربية خلال تلك الفترة ثمانية مصارف لها (٣٢) فرعا هي: العربي العقاري ٢٧

28 العربي القاهرةعمان العثماني البريطاني للشرق الا وسط. (جريندليز) الا ردن الا هلي الا ردني ا نترا (المشرق) ا ما قطاع غزة فقد خضع في تلك الفترة للا دارة المصرية حيث كان العمل يتم وفقا للقوانين والا نظمة والتعليمات المصرية. وقد بلغ عدد البنوك العاملة في قطاع غزة خلال تلك الفترة ستة مصارف لها فروع منها: (٧) فلسطين العربي الا سكندرية الا مة شركة التسليف الزراعي. :١٩٩٣ ٣,١,١ الفترة من عام ١٩٦٧ وحتى عام شهدت هذه الفترة ا غلاق البنوك العاملة في الضفة الغربية وقطاع غزة نتيجة للاحتلال الا سراي يلي وقيام البنوك الا سراي يلية بفتح فروع لها في فلسطين ومزاولتها العمل البنكي في المناطق الفلسطينية حيث بلغ عدد البنوك الا سراي يلية العاملة في الضفة الغربية وقطاع غزة ستة مصارف لها (٣٩) فرعا. انحصر عمل هذه البنوك في تسهيل عمليات التبادل التجاري ما بين الضفة الغربية وقطاع غزة من ناحية وا سراي يل من ناحية ا خرى. واستمر تواجد البنوك الا سراي يلية في الضفة الغربية وقطاع غزة حتى بداية الانتفاضة الفلسطينية حيث واجهت تلك البنوك رفضا جماهيريا ا دى ا لى ا غلاقها. وفي عام ١٩٨١ تم السماح لبنك فلسطين با عادة مزاولة نشاطه في مدينة غزة وفي عام ١٩٨٦ سمح لبنك القاهرةعمان بمزاولة نشاطه في مدينة نابلس ليمتد نشاطه فيما بعد ا لى العديد من المدن والتجمعات الفلسطينية حيث بلغ عدد فروعه حتى نهاية عام ١٩٩٣ ثمانية فروع. ويلاحظ ا ن طبيعة عمل هذه البنوك في تلك الفترة كانت مقيدة وغير قادرة على القيام بمهمة الوسيط بين المدخرين والمستثمرين ا ذ اقتصر عملها فقط على مهمة تسهيل العمليات التجارية وحفظ الوداي ع. ٢٨

29 ٤,١,١ الفترة من ١٩٩٤/١/١ وحتى ٢٠٠٣/١٢/٣١: شهدت الفترة التي ا عقبت التوقيع على الاتفاقية الاقتصادية في باريس بتاري خ ١٩٩٤/٤/٢٩ العديد من التحولات السياسية والاقتصادية. فقد نصت المادة الرابعة من هذا الاتفاق على حق السلطة الوطنية الفلسطينية في ا نشاء سلطة نقد فلسطينية يكون لها مهام وصلاحيات تطبيق وتنظيم السياسات النقدية في فلسطين وتم الا علان عن تا سيسها الفعلي بتاري خ.١٩٩٤/١٢/١ وفي تلك الفترة تم السماح للعديد من البنوك با عادة تشغيل مقارها السابقة ا ضافة ا لى افتتاح مصارف جديدة حيث ارتفع عدد البنوك العاملة في فلسطين في نهاية عام ١٩٩٤ ا لى (٩) (٣٤) ثمانية (٨) مصارف لها فرعا موزعة ما بين مصرفين وطنيين لهما فروع و( ٦ ) مصارف ا جنبية لها (٢٥) فرعا. (٢٢) وقد تميزت الفترة بين عام ١٩٩٤ والعام ١٩٩٩ بالتوسع في عدد البنوك ليصل ا لى بنكا وبلغ عدد فروعها العاملة في فلسطين ا لى (١١٧) فرعا وفي العام ٢٠٠٠ بلغ عدد البنوك (١٢٠) العاملة في فلسطين (٢١) مصرفا لها فرعا موزعة ما بين البنوك الوطنية التي حافظت على مستواها كما في الفترة السابقة عند (٩) مصارف ومشكلة ما نسبته (٤٢,٨٦%) من ا جمالي ٢٠٠١ (%٤٠,٩٠) المصارف ولها (٥٢) فرعا ا و ما نسبته من ا جمالي الفروع ا ما في العام (١٢٦) فقد ارتفع عدد البنوك العاملة ا لى (٢٢) مصرفا لها فرعا حيث تم الترخيص للمو سسة البنكية الفلسطينية كمو سسة متخصصة ا ما في العام ٢٠٠٢ فقد تراجع عدد البنوك العاملة ا لى مصرفا تعمل من خلال شبكة من الفروع عددها (١٢٧) فرعا موزعة على جميع (٢١) المحافظات الفلسطينية. والجدول التالي يوضح تطور عدد البنوك وفروعها العاملة في فلسطين خلال الفترة من (١٩٩٥٢٠٠٢): ٢٩

30 جدول رقم (١) تطور البنوك وفروعها العاملة في فلسطين خلال الفترة (١٩٩٥٢٠٠٢) عدد الفروع عدد المصارف المجموع خارجية محلية المجموع خارجية محلية المحافظة السنة ٣٨ ٣٣ ٥ ١٤ ١٠ ٤ المحافظات الشمالية المحافظات الجنوبية ١٩ ١٠ ٩ ٢ ٠ ٢ المجموع ٥٧ ٤٣ ١٤ ١٦ ١٠ ٦ ١٩٩٥ المحافظات الشمالية ٤٩ ٣٩ ١٠ ١٧ ١١ ٦ المحافظات الجنوبية ٢٢ ١٢ ١٠ ٣ ١ ٢ المجموع ٧١ ٥١ ٢٠ ٢٠ ١٢ ٨ ١٩٩٦ المحافظات الشمالية ٦١ ٤٥ ١٦ ١٨ ١١ ٧ المحافظات الجنوبية ٢٨ ١٥ ١٣ ٣ ١ ٢ المجموع ٨٩ ٦٠ ٢٩ ٢١ ١٢ ٩ ١٩٩٧ المحافظات الشمالية ٧٤ ٥٠ ٢٤ ١٩ ١٢ ٧ المحافظات الجنوبية ٣١ ١٥ ١٦ ٣ ١ ٢ المجموع ١٠٥ ٦٥ ٤٠ ٢٢ ١٣ ٩ ١٩٩٨ المحافظات الشمالية ٨٣ ٥٢ ٣١ ١٩ ١٢ ٧ المحافظات الجنوبية ٣٤ ١٥ ١٩ ٣ ١ ٢ المجموع ١١٧ ٦٧ ٥٠ ٢٢ ١٣ ٩ ١٩٩٩ المحافظات الشمالية ٨٥ ٥٢ ٣٣ ١٨ ١١ ٧ المحافظات الجنوبية ٣٥ ١٦ ١٩ ٣ ١ ٢ المجموع ١٢٠ ٦٨ ٥٢ ٢١ ١٢ ٩ ٢٠٠٠ المحافظات الشمالية ٩٠ ٥٢ ٣٨ ١٩ ١١ ٨ المحافظات الجنوبية ٣٦ ١٦ ٢٠ ٣ ١ ٢ المجموع ١٢٦ ٦٨ ٥٨ ٢٢ ١٢ ١٠ ٢٠٠١ المحافظات الشمالية ٩٠ ٥٢ ٣٨ ١٨ ١٠ ٨ ٣٧ ١٦ ٢١ ٣ ١ ٢ المحافظات الجنوبية ١٢٧ ٦٨ ٥٩ ٢١ ١١ ١٠ المجموع *المصدر: سلطة النقد الفلسطينية. ٢٠٠٢ ٣٠

31 من خلال الجدول السابق يلاحظ مدى الا همية الكبيرة التي توليها سلطة النقد الفلسطينية لضمان ا يصال الخدمة البنكية ا لى كل التجمعات السكانية في فلسطين عن طريق السماح بزيادة انتشار الفروع في المناطق ذات الكثافة السكانية والمناطق ذات النشاط الاقتصادي الا مر الذي ا دى ا لى تزايد الطلب على افتتاح البنوك الجديدة ا ضافة ا لى الفروع الجديدة. وفيما يلي تفصيل لتوزيع البنوك العاملة في فلسطين تبعا لجنسيتها: عشرة مصارف محلية هي (فلسطين المحدود التجاري الفلسطيني الاستثمار (١٠) الفلسطيني الا سلامي العربي القدس للتية والاستثمار العربي الفلسطيني للاستثمار فلسطين الدولي الا سلامي الفلسطيني الا قصى الا سلامي المو سسة البنكية الفلسطينية) ولهذه البنوك المحلية فرعا. وتشكل ما نسبته من ا جمالي عدد البنوك و( ٤٦,٤٦ %) من (%٤٧,٦١) (٥٩) ا جمالي الفروع العاملة في فلسطين. ثمانية بنوك ا ردنية هي (العربي القاهرةعمان "شاملا المعاملات الا سلامية" الا ردن (٨) الا ردن والخليج الا هلي الا ردني الا سكان للتجارة والتمويل الا ردني الكويتي الاتحاد للادخار والاستثمار) لها فرعا. وتشكل ما نسبته (٣٨,١٠%) من ا جمالي عدد البنوك (٥٩) و( ٤٦,٤٦ %) من ا جمالي الفروع العاملة في فلسطين. بنكان مصريان هما (العقاري المصري العربي البنك الري يسي للتية والاي تمان (٢) الزراعي) لهما فروع. ويشكل هذان البنكان ما نسبته (٩,٥٢%) من ا جمالي عدد البنوك (٨) و( ٦,٣٠ %) من ا جمالي الفروع العاملة في فلسطين. (%٤,٧٦) بنك ا جنبي هو HSBC) للشرق الا وسط) له فرع واحد. ويشكل ما نسبته (١) و( ٠,٧٨ ) من ا جمالي عدد البنوك والفروع على التوالي. وتشير البيانات السابقة ا لى التغيرات الجوهرية التي تمكنت سلطة النقد الفلسطينية من ا حداثها على هيكل الجهاز البنكي بصورة عامة وعلى التطور الملحوظ في عدد البنوك الوطنية وفروعها بصورة خاصة. ٣١

32 ٢,١ فلسفة البنوك التجارية: تتمثل فلسفة البنك التجاري بما يلي: ) صبري وجبر.( ١٩٨٦ فكرة السمسار المالي بين من يحتاج المال ومن يتوفر عنده. تحمل المخاطر من عملية الوساطة حيث يا خذ الا موال الفاي ضة ويعمل على ا قراضها. فكرة تحقيق الربح لا صحابه مقابل مخاطرة الوساطة. منشا ة البنك تتمثل في شركة مساهمة ذات شخصية معنوية مستقلة تخضع للرقابة والا نظمة القانونية والمالية والبنكية الحكومية والمهنية. ٣ ١ السمات الا ساسية المميزة للمصارف التجارية: يمكن استنباط ا هم السمات التي تمتاز بها البنوك التجارية عن غيرها من منشا ت الا عمال من الوظيفة الا ساسية لهذه البنوك وهي قبول الوداي ع وتقديم القروض والاستثمار في الا وراق المالية ويمكن اختصار هذه السمات كما يلي:(هندي.(١٩٩٤ الربحية: تعتبر البنوك التجارية من ا كثر منشا ت الا عمال تعرضا لا ثار الرفع المالي فا ذا ما زادت ا يرادات البنك نسبة معينة ترتب على ذلك زيادة الا رباح بنسبة ا كبر وعلى العكس من ذلك ا ذا انخفضت الا يرادات بنسبة معينة انخفضت الا رباح بنسبة ا كبر. السيولة: يتمثل الجانب الا كبر من موارد البنوك في وداي ع مستحقة عند الطلب مما يجعل البنوك مستعدة للوفاء بها في ا ي وقت وتعد هذه من ا هم السمات التي تميز البنوك التجارية عن منشا ت الا عمال الا خرى حيث تستطيع هذه المنشا ت تا جيل سداد ما عليها من استحقاقات ا لا ا ن البنوك يمكن لها ا ن تفقد ثقة المودعين لديها في حالة سماعهم بعدم توفر سيولة كافية لدى البنك مما يدفعهم لسحب وداي عهم وبالتالي يتعرض البنك للا فلاس. الا مان: ا ن صغر حجم را س مال البنك التجاري والذي لا يزيد عادة عن ٧% من صافي الا صول يعني صغر حافة الا مان بالنسبة للمودعين الذين يعتمد البنك على ا موالهم كمصدر ٣٢

33 للاستثمار فالبنك لا يستطيع ا ن يتحمل خساي ر تزيد عن قيمة را س المال فا ذا زادت الخساي ر عن ذلك فقد تلتهم جزءا من ا موال المودعين والنتيجة ا علان الا فلاس. وهناك سمات ا خرى ا ضافة للسمات المذكورة ا علاه يمكن ذكر بعضها:(شاهد (٢٠٠١ كفاية راس المال: حيث يتم التركيز على حجم البنك وجودة محفظة الا صول ومعدل و البنك وخططه المستقبلية وقيمة الا رباح المحتجزة والقيمة الاقتصادية للا صول التي ليس لها قيمة محاسبية (القيمة العادلة). الا دارة: حيث تمتاز البنوك بالتركيز على كفاءة المستويات الا دارية المختلفة ومدى الالتزام بالقوانين والتعليمات الرقابية ومدى سلامة نظم الرقابة الداخلية بالبنك ومدى التزام العاملين بها فضلا عن التا كد من قدرة الا دارة على التخطيط والتا قلم مع التغيرات الطاري ة في البيي ة المحيطة بما يحافظ على سلامة البنك وزيادة قدرته على الو. ٣٣

34 المبحث الثاني الرقابة الداخلية مدخل نظري ١,٢ نبذة تاريخية: لقد عرف على مر العصور العديد من ا اط الرقابة حيث عرفها البابليون والا شوريون والرومان والا غريق والرومان فالمكتشفات البابلية في العراق تشير ا لي ا ن الملك البابلي حمورابي فرض رقابة مشددة على الحكام التابعين وقام بمساءلتهم وعين مشرفين على متابعة ا ملاك دولته ا ضافة ا لي الاستطلاع العيني على الموظفين ا ثناء جردهم قطعان المواشي. فيما اهتم الا شوريون ( ٦١٢٩١١ ق.م) بوظيفة الرقابة فعينوا حكاما في كل مدينة بهدف مراقبة ا داء الجباة يرفعون تقاريرهم مباشرة ا لي الحاكم العام. (كريمة الجوهر محاضرات في الرقابة المالية) وبالنسبة للحضارة الفرعونية فان الحفريات الا ثرية تدل على ا ن المصريين القدماء وضعوا التشريعات الرقابية لمنع السرقة ومنع الرشوة وتنظيم جمع الضراي ب. كما اهتم الا غريق بالرقابة حيث جاء في كتاب السياسة لا رسطو ما مفاده ا ن الا موال العامة يجب ا ن تصرف علنا ا مام ا عين العامة. ولقد شهدت الحضارة الا سلامية منذ مهدها نظاما عالميا للرقابة الداخلية مستمدة ا صولها وقواعدها من الكتاب والسنة وسيرة الخلفاء الراشدين وا ي مة الفقه والتشريع حيث نظمت معاملات الزكاة والجزية والغناي م وحددت ا يرادات الدولة وجوانب الا نفاق فيها وا لية التحصيل وطرق الا نفاق وحفظ الا موال في بيت المال. ففي عهد الخليفة الراشد ا مير المو منين عمر بن الخطاب وضعت الدواوين وا نشي نظام الحسبة (جهاز رقابي) وفي عهد الدولة الا موية نظمت السجلات وعربت ا لي العربية وا قيمت الدواوين العديدة المنفصلة منها ديوان الخراج وديوان المدخلات ووضعت قواعد لمراقبة موظفي الجباية.( الكفراوي ١٩٨٣) ٣٤

35 وقد ا كدت العديد من الا يات القرا نية حرص الا سلام على ا رساء قواعد الرقابة الداخلية ا ذ يقول الحق تبارك وتعالى " يعلم خاي نة الا عين وما تخفي الصدور" (سورة غافر ا ية ١٩). كما يقول تعالى " اقرا كتابك كفى بنفسك اليوم عليك حسيبا " (سورة الا سراء الا ية ١٤ ). وجاء في الا حاديث النبوية ما يشير ا لى ا رساء قواعد الرقابة حيث ورد قوله عليه الصلاة والسلام في خطبة الوداع "ا يها الناس...ا ن دماءكم وا موالكم حرام عليكم ا لى ا ن تلقوا ربكم كحرمة يومكم هذا في شهركم هذا في بلدكم هذا.."(بن هشام.(١٩٩٤ ٢,٢ مراحل تطور الرقابة: حدد الباحثون في العصر الحديث مراحل ثلاث لتطور الرقابة:(الجوهر. المالية) محاضرات في الرقابة أ مرحلة القواعد: حيث جرى التركيز في هذه المرحلة على ا يجاد مجموعة من الا سس والقواعد والمعايير لمراقبة تصرفات ا ولي ك المسي ولين عن جمع وجباية الا موال وحفظها وطرق ا نفاقها. ب مرحلة روح القانون: وهي الفترة مابين الحروب العالمية الا ولي والثانية حيث جري التركيز على روح القانون والنظام بدلا من الالتزام الصارم به وذلك لضرورة تسهيل ا جراءات الا نفاق لتمويل هذه الحروب فيما عرف بمقتضيات المصلحة العليا للشعوب. ت مرحلة الحساب: وهذه الفترة اقتصرت على الا صلاحات الحديثة في منتصف القرن العشرين حيث تركز الاهتمام حول الرقابة على مدى توفر الا موال العامة ومدى تحقيق الا هداف والغايات التي وجدت من ا جلها البرامج الحكومية المختلفة. ويمكن القول ا ن هناك مرحلة رابعة يمكن ا ضافتها للمراحل الثلاث المذكورة وهي مرحلة نظام الرقابة العالمي ا و ما يعرف(با طار لجنة بازل):حيث لم يعد دور الرقابة قاصرا على التا كد من ا ن الا دارة في البنوك تسيطر على جميع المخاطر بل امتد ا لى تية وتطوير الوساي ل والنظم الهادفة ا لى حماية البنك من هذه المخاطر ا ضافة ا لى التا كد من قدرة البنك على ممارسة جميع ٣٥

36 ا وجه النشاط بصورة مناسبة وذلك من خلال متابعة المراقبين الدوري لمدى مناسبة الا ساليب والنظم القاي مة للتطورات الحادثة في بيي ة العمل البنكي. ٣,٢ مفهوم الرقابة الداخلية: يرجع الاهتمام بالرقابة الداخلية ا لى دورها الفعال في التحقق من ا ن جميع ا عمال البنوك تتم با سلوب حصيف ومتسق مع السياسات والا ستراتيجيات الموضوعة بواسطة مجلس الا دارة هذا فضلا عن امتلاك البنك لسياسات كافية تضمن مستوى من التعاملات في قطاع المال بالا ضافة للاطمي نان على ا ن جميع هذه التعاملات تتم في نطاق السلطات المناسبة وا ن الا صول يتم المحافظة عليها وا ن جميع الالتزامات مراقبة وتحت السيطرة ا ضافة ا لى تدفق المعلومات بصورة سليمة وفي الوقت المناسب وا ن ا دارة البنك قادرة على تقييم وا دارة والسيطرة على مخاطر العمل. من هنا يتضح با ن هناك علاقة وثيقة بين الا دارة والرقابة نرى ا ن نقوم بتوضيحها بش ي من الا يجاز كما يلي: ١,٣,٢ علاقة الرقابة بالا دارة ا ن كلمة الا دارة هي كلمة يونانية تعني الخدمة والا دارة العامة تعني الخدمة العامة وقد " عر فت با نها "تتكون من جميع العمليات التي تهدف ا لي تنفيذ السياسة العامة كما عرفت با نها "تنظيم وا دارة القوى البشرية والمادية لتحقيق الا هداف المرسومة" وعرفت ا يضا با نها " نشاطات الجماعات المتعاونة في خدمة الحكومة لتحقيق ا هدافها المرسومة".(الطحلة ٢٠٠٣). وا ذا كان المعنى اللغوي للرقابة يعني المحافظة والانتظار فا ن المعنى العلمي هو "التا كد من تحقيق الا هداف بكفاية وفاعلية في الوقت المحدد" ا و هو "التحقق من ا ن ما يحدث يطابق الخطط المقررة" ا و "نوع من المقابلة بين عنصري العمل المخطط والعمل المنفذ وهي بذلك تستهدف قياس الجهد بالنسبة للا هداف المرجوة".(درة وا خرون (١٩٩٤ ٣٦

37 ويرى البعض با ن الرقابة "هي وظيفة تقوم بها السلطة المختصة بهدف التا كد من ا ن العمل يسير وفقا للا هداف المرسومة بكفاية وفي الوقت المحدد لها فهي لا تهدف ا لى تحديد الا خطاء ومراقبة سير العمل بل ترمي ا لي تقويمها وتصحيحها".(العبيدي.(١٩٩١ وقد ا قر المو تمر العربي الا ول للرقابة المالية العليا تعريف الرقابة با نها "منهج علمي شامل يتطلب التكامل والاندماج بين المفاهيم القانونية والاقتصادية والمحاسبية والا دارية وتهدف ا لي التا كد من المحافظة على الا موال العامة ورفع كفاية استخدامها وتحقيق الفاعلية في النتاي ج المحققة ". ) المجمع العربي نيسان ٢٠٠٣ ). مما سبق يمكن الاستنتاج بان الرقابة الداخلية هي ا حد مكونات العملية الا دارية الهامة فالرقابة تهدف ا لى التا كد من تحقيق الا هداف المرجوة وفقا للسياسات المقرة والتا كد من حسن الا داء وكفاية العمليات وفاعلية القرارات وتحديد الانحرافات والعمل على تقويمها مما ينعكس ا يجابا على متخذي القرارات الا دارية والمالية. ٢,٣,٢ نظام الرقابة الداخلية ومراحل تطوره: ا ن ا قامة نظام فعال وسليم للرقابة الداخلية يقع على عاتق ا دارة المنشا ة كما ا ن من مسي وليتها المحافظة على هذا النظام والتا كد من سلامة تطبيقه كما ا ن هناك ا لزاما قانونيا يقع على عاتق الا دارة با مساك حسابات منتظمة تمكنها في نهاية العام من عمل القواي م المالية لبيان نتاي ج ا عمالها ومركزها المالي وبصفة خاصة في حالة المو سسات العامة والشركات المساهمة وليس من المعقول وجود حسابات منتظمة بدون وجود نظام سليم للرقابة الداخلية. وهكذا نرى من الا همية بمكان التعرف على مفهوم الرقابة الداخلية وا نواعها ومسي ولية الا دارة تجاه ا يجاد نظام للرقابة الداخلية ومن ثم التطرق ا لى مقومات نظام الرقابة الداخلية الفعال والعوامل التي ساعدت على الاهتمام بنظام الرقابة الداخلية ومن ثم دراسة العلاقة بين الرقابة الداخلية والنظام المحاسبي. لقد تا ثر مفهوم الرقابة الداخلية بتطور حجم المنشا ت ومدى توفر الا دارة الراشدة لتلك المنشا ت حيث يرى البعض ا ن تعريف الرقابة الداخلية مر بثلاث مراحل:(القاضي (١٩٩٩ ٣٧

38 المرحلة الا ولى: حيث كان الشكل الساي د للمشروعات هو المنشا ة الفردية واهتمام ا صحاب هذه المنشا ت بحماية النقدية ومن ثم انحسر تعريف الرقابة الداخلية على مجموعة الوساي ل التي تكفل الحفاظ على النقدية من السرقة والاختلاس ثم امتدت هذه الوساي ل لتشمل بعض الا صول الا خرى ومن ا همها المخزون حيث عرفت الجمعية الا مريكية للمحاسبين الرقابة الداخلية سنة ١٩٢٦ م " با نها الا جراءات والطرق المستخدمة في المشروع من ا جل الحفاظ على النقدية والا صول الا خرى بجانب التا كد من الدقة الكتابية لعملية ا مساك الدفاتر". ووضع مجمع المحاسبين الا مريكيين عام ١٩٣٠ م تعريفا للرقابة الداخلية با نها"مجموعة المقاييس والطرق التي تتبناها المنشاة نفسها بقصد حماية ا صولها النقدية وغيرها وكذلك بقصد ضبط الدقة الحسابية لما هو مقيد بالدفاتر". ومن الملاحظ ا ن التعريفين السابقين اتفقا على ا هداف الرقابة الداخلية المتمثلة في حماية الا موال من نقدية وغيرها ا ضافة ا لي ضمان الدقة المحاسبية والتي يمكن بمقتضاها تفادي وقوع الا خطاء و الغش. وبما ا ن المنشا ت في تلك الفترة كانت تسعي لتحقيق ا على رقم من الا رباح وهو ما كان مقياسا ا ساسيا للتنافس بين المنشا ت فقد كانت الرقابة الداخلية تهدف ا لى حماية الا صول والا موال وضمان دقة الحسابات وهي مهمة كافية لتلك المرحلة الاقتصادية. المرحلة الثانية: مع توسع حجم المنشا ت وما صحب ذلك من تضخم في عملياتها الا دارية والا شرافية فقد تطور تعريف الرقابة الداخلية ليشمل مجموعة الوساي ل والا جراءات التي تساعد على تقليل احتمالات الا خطاء والغش بالا ضافة ا لى حماية النقدية والا صول الا خرى وتشجيع الالتزام بالسياسات الا دارية ويبدو ذلك واضحا في تعريف الرقابة الداخلية الوارد في نشرة معايير التدقيق رقم (١) حيث عرف الرقابة الداخلية با نها "خطة تنظيمية تبين كافة الطرق والا ساليب التي تتبعها المو سسة من ا جل حماية ا صولها والتا كد من دقة وا مكانية الاعتماد على بياناتها المحاسبية وتية الكفاءة التشغيلية وتشجيع الالتزام بالسياسات الا دارية".(توماس (١٩٨٩ ٣٨

39 كما اهتمت لجنة ا جراءات التدقيق المنبثقة عن المجمع الا مريكي للمحاسبين بتقديم تعريف ا كثر شمولية للرقابة الداخلية سنة ١٩٤٩ م وهو "ا ن الرقابة الداخلية تتضمن الخطة التنظيمية وكافة الطرق والمقاييس التي تتبناها المو سسة لحماية ا صولها وضبط الدقة والثقة في بياناتها المحاسبية والارتقاء بالكفاءة الا نتاجية وتشجع الالتزام بالسياسات الا دارية الموضوعة".(المجمع العربي (٢٠٠١ وفي سنة ١٩٥٣ م صدر تعريف للرقابة الداخلية عن معهد للمحاسبين القانونيين با نجلترا وويلز وهو: "تشير الرقابة الداخلية ا لي نظام يتضمن مجموع عمليات مختلفة من مالية وتنظيمية ومحاسبية وضعتها الا دارة لحسن سير العمل بالمنشا ة".( 987.(Collins, ويلاحظ ا ن التعريف الا نجليزي جاء مختصرا وا قل وضوحا من التعريف الا مريكي رغم ما جاء فيه من ذكر لحسن الا داء وهو مفهوم متطور للرقابة الداخلية. ويستنتج البحث ا ن هذه التعريفات قد تخطت المفهوم التقليدي للرقابة الداخلية الذي ورد في المرحلة الا ولي السابقة الذكر ليشمل التعريف ا ضافة للوظاي ف المحاسبية الوظاي ف الرقابية الا خرى مثل الرقابة بالموازنات والتكاليف المعيارية وتقارير الكفاءة الا نتاجية والتحليلات الا حصاي ية المتعلقة بدراسة الزمن والحركة و وتقارير الا داء. ومن هنا يمكن تلخيص ا هداف الرقابة الداخلية كما وردت في التعريف السابق ما يلي: أ ب ت حماية ا موال المنشاة وا صولها من الخطا والغش وسوء الاستخدام. التا كد من دقة البيانات المحاسبية المسجلة في الدفاتر والتي تحتويها القواي م المالية. الارتقاء بالكفاية الا نتاجية وتخفيض التكاليف من خلال تشجيع العاملين على الالتزام بالسياسات الا دارية المرسومة. المرحلة الثالثة: ا ن ظهور الشركات الكبرى و الشركات عابرة الحدود وظهور الا سواق المالية العالمية والتطور الاقتصادي الهاي ل وما صحب ذلك من تعقيد للعمليات الا دارية والا شرافية وتفويض السلطات وزيادة الاهتمام بتحقيق كفاءة استخدام الموارد المتاحة للمنشا ة في ظل المنافسة الاحتكارية التي جعلت مقياس الربح غير كاف وحده لقياس كفاءة المنشاة ومع ظهور الا دارة ٣٩

40 العلمية التي تسعى ا لى تحقيق ا قصى استغلال اقتصادي للموارد المتاحة من خلال تخفيض التكاليف ا لى ا قصى درجة ممكنة...كل هذا التطور قد انعكس على هذا التطور في الا وضاع الاقتصادية وعلى مفهوم الرقابة الداخلية بحيث تناول تحقيق الا هداف المرتبطة بكل نشاط والاستخدام الاقتصادي للموارد المتاحة والارتقاء بالا نتاجية بجانب الحفاظ على ا صول المنشا ة بصفة عامة وضمان الدقة الحسابية للعمليات المالية وملاءمة البيانات وشمولها. ومع هذا فقد ازداد الاهتمام بالرقابة الداخلية من قبل الباحثين والهيي ات المهنية المتخصصة فقد عرفها ا حد الكتاب " با نها ذلك النظام الذي يتضمن مجموعة متجانسة ومترابطة من الا عمال والعناصر والموارد تقوم بتجميع وتشغيل وا دارة ورقابة البيانات بغرض ا نتاج وتوصيل معلومات مفيدة لمتخذي القرارات من خلال شبكة من قنوات وخطوط الاتصال".(حسين ١٩٩٧) كما ا جرت لجنة ا جراءات التدقيق المنبثقة عن المعهد الا مريكي للمحاسبة دراسة شاملة " لمفهوم الرقابة الداخلية وصدرت نتاي ج هذه الدراسة في تقرير خاص بعنوان " الرقابة الداخلية عناصر النظام المتناسق وا هميته للا دارة والمدقق الخارجي وفي هذا التقرير تم تعريف الرقابة الداخلية على النحو التالي:( 9 (AICPA " تشمل الرقابة الداخلية الخطة التنظيمية وجميع الطرق والمقاييس المتناسقة التي تتبناها المنشا ة لحماية ا صولها وفحص دقة البيانات المحاسبية ودرجة الاعتماد عليها والارتقاء بالكفاءة الا نتاجية وتشجيع الالتزام بما تقضي به السياسات الا دارية المرسومة". كما تم تعريف الرقابة الداخلية من قبل هيي ة الخبراء المحاسبين المقبولين الفرنسية في عام ١٩٧٧ م با نها:" مجموع الضمانات التي تساهم في توجيه المو سسة وتهدف ا لى ضمان المحافظة على الا صول ونوعية المعلومات وحمايتها من جهة وا لى تطبيق تعليمات الا دارة وتدعيم تحسين الا داء من جهة ا خرى. وتنبثق طراي ق كل نشاط وا جراءاته من داخل المو سسة للمحافظة عليها".( 98 (Danzier, كما صدر تعريف ا خر عن لجنة هيي ة المحاسبة با نجلترا سنة ١٩٧٨ م: " تتضمن الرقابة الداخلية مجموع النظم من مالية وغيرها الموضوعة من قبل الا دارة من ا جل توجيه العمليات ٤٠